La Administración tributaria se ha visto en la necesidad de cambiar los criterios de aplicación que venía siguiendo en relación con la cesión de vehículos a empleados por parte de sus empresas, a causa de los recientes análisis realizados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), la Audiencia Nacional (AN) y el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).
A raíz de ello, se ha hecho pública en su página web la «Nota sobre cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados», en la que analiza distintos criterios interpretativos que sintetizamos a continuación.
Criterio de disponibilidad para uso privado
Este criterio se basa en varios principios clave:
- La empresa debe demostrar que el vehículo es esencial para las tareas laborales del empleado.
- El contribuyente debe evidenciar la no disponibilidad del vehículo para fines personales.
Las normas aplicadas para determinar estos aspectos son idénticas tanto para el IVA como para las retenciones del IRPF. Una vez que se ha demostrado la necesidad del vehículo en el trabajo y se ha confirmado también su uso personal, se procede a calcular el porcentaje correspondiente a este último mediante el criterio de disponibilidad para uso privado.
Este criterio tiene como objetivo principal determinar el grado en que el vehículo se utiliza para las actividades específicas de la empresa, lo cual tiene implicaciones tanto en el IVA como en el IRPF.
El cálculo toma en cuenta el tiempo anual que no coincide con el horario laboral de los empleados, incluyendo las horas laborables según el convenio colectivo, así como el tiempo fuera de la jornada laboral en días laborables, fines de semana, días festivos y vacaciones, tanto para los empleados como para los directivos. Esto va más allá de la suposición y la práctica común de limitar la disponibilidad para uso personal solo a los fines de semana.
Sin embargo, es importante considerar factores como los convenios colectivos, excepciones para ciertas categorías de trabajadores, la naturaleza de la actividad de la empresa, las jornadas laborales de cada puesto y otras circunstancias que puedan modificar lo anteriormente mencionado.
Consideración de la cesión de vehículos por parte del empleador a efectos del IVA como prestación onerosa o gratuita
La AEAT examina cómo se valora la entrega de vehículos por parte del empleador en términos de IVA, ya sea como un servicio con cargo o gratuito, basándose en una decisión del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). De acuerdo con la sentencia C-288/19 emitida el 20 de enero de 2021.
Por un lado, si la cesión del vehículo del empleador al trabajador implica un pago o contraprestación, se considera una prestación de servicios onerosa y está sujeta a IVA.
En cambio, si el uso del vehículo es opcional y no tiene efecto en las retribuciones del trabajador, se considera una cesión gratuita y no está sujeta a IVA. La clasificación en uno u otro caso depende de la relación entre el servicio y el pago, no de sí se considera una retribución en especie para otros propósitos fiscales.
Deducibilidad de las cuotas soportadas por el empresario o profesional en la adquisición, arrendamiento o cesión de uso por otro título de vehículos
La Comunicación de la AEAT también trata el tema de la deducción de los pagos que un empresario o profesional realiza por la compra, alquiler o cesión de uso de vehículos que se consideran activos fijos. Se aplica la normativa de deducción establecida en el artículo 95, párrafo tres, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en relación con la utilización de estos activos en la actividad empresarial o profesional.
El derecho a deducir está vinculado a la asignación del vehículo a la actividad sujeta al impuesto. La sentencia del Tribunal Supremo enfatiza que la deducción debe corresponder al verdadero grado de utilización del activo en la actividad y coloca la carga de la prueba sobre la parte que busca aumentar o reducir el nivel de asignación.
Primero, se debe demostrar la asignación del vehículo a la actividad económica para poder deducir las cuotas. Esta demostración es un requisito esencial y puede llevarse a cabo utilizando cualquier medio de prueba admitido por la ley.
En segundo lugar, si se confirma la asignación y se ha abonado el impuesto correspondiente, se procede a la deducción. La cantidad deducible depende del nivel de asignación. Si el activo está completamente asignado a una actividad que permite la deducción total, se puede deducir la totalidad del impuesto pagado.
Es importante tener en cuenta que se aplicarán las reglas de prorrateo y regularización de las deducciones por activos fijos, según lo estipulado en los artículos 101 a 106 y 107 a 110 de la LIVA.
Autoconsumo de servicios
Si la asignación del vehículo a la actividad económica no es total o se modifica posteriormente, en situaciones donde el empresario o profesional ha obtenido el derecho a deducir el impuesto soportado, y se produce una cesión sin costo en la que se cumplen las condiciones establecidas en el artículo 12 de la LIVA, esta situación se equiparará a una prestación de servicios con cargo, y se gravará como autoconsumo de servicios.
Por lo tanto, si se ha deducido el IVA pagado en la compra del vehículo y, más adelante, se realiza una cesión a empleados sin costo, bajo las condiciones previamente mencionadas, se considerará una operación asimilada a una prestación de servicios según lo estipulado en el artículo 12 de la LIVA.
Sin embargo, si el contribuyente adquiere el vehículo con la intención de asignarlo parcialmente a la actividad y, al mismo tiempo, cederlo de forma gratuita a un empleado desde el momento de la compra, solo podrá deducir el porcentaje que se destina a la actividad, pero no podrá deducir el resto del IVA soportado. En este caso, no se generará un autoconsumo de servicios debido a la cesión gratuita del vehículo al empleado, ya que no existe derecho a la deducción en ese porcentaje.
Base imponible a efectos de IVA y de IRPF
A pesar de que la disponibilidad para uso personal sea necesariamente la misma en el IRPF e IVA, esto no implica que la base imponible de ambos impuestos sea idéntica.
En lo que concierne al IVA, se identifican tres situaciones:
- Cesión sin un componente oneroso: En este caso, no hay una transacción sujeta al impuesto, excepto si se trata de un autoconsumo de servicios. No se permite la deducción de la cuota soportada, y, al no existir un hecho imponible, no se determina ninguna base imponible.
- Cesión con una contraprestación: La cesión está sujeta al impuesto y, por lo tanto, se debe calcular la base imponible. Se aplica una regla especial de valoración de la base imponible que considera la relación entre el empresario o profesional y el trabajador o empleado. La base imponible coincide con el valor de mercado.
- Situación en la que existe una nota de onerosidad asimilada (autoconsumo de servicios): Si no hay cuota soportada, el autoconsumo no está sujeto al impuesto, y, por lo tanto, no se determina una base imponible. Sin embargo, si hay cuota soportada, se establece la base imponible de acuerdo con el artículo 79, apartado cinco, de la LIVA.
En cuanto al IRPF, de acuerdo con el artículo 43.1.1.º letra b) de la LIRPF, se aplican las siguientes reglas:
- La base para el ingreso a cuenta en el caso de uso personal es el 20 % anual del costo de adquisición para el pagador, incluyendo los impuestos relacionados con la operación, si el vehículo es propiedad del pagador.
- Si el vehículo no es propiedad del pagador, el 20 % anual se calcula sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuera nuevo.
- En cualquier caso, esta valoración puede reducirse hasta en un 30 % cuando se trata de vehículos considerados eficientes desde el punto de vista energético, de acuerdo con el artículo 48 bis del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Es importante destacar que estas reglas de cuantificación de la base del ingreso a cuenta del IRPF se aplican cuando el uso privado del vehículo es del 100 %, y deben ajustarse según el porcentaje de disponibilidad para uso personal.
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